小企業對外投資的會計處理論文
摘要：《小企業會計準則》將於2013年1月1日起在全國小企業範圍內實施。該準則對小企業對外投資的會計核算進行了規範，本文對小企業對外投資的會計處理進行了歸納與分析，並將其與《企業會計準則》和企業所得稅法的處理進行了比較。
關鍵詞：小企業 小企業會計準則 短期投資 長期債券投資 長期股權投資
對外投資是指企業在其本身經營的主要業務以外，以現金、實物、無形資產方式，或者以購買股票、債券等有價證券方式向境內外的其他單位進行投資，以期在未來獲得投資收益的經濟行為。我國《企業會計準則》將企業的對外投資劃分為交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產與長期股權投資。而將於2013年1月1日施行的《小企業會計準則》將企業的對外投資劃分為短期投資與長期投資，長期投資按投資性質進一步分為長期債券投資與長期股權投資。本文中的小企業指符合《中小企業劃分標準規定》、執行《小企業會計準則》的小企業。《小企業會計準則》簡化了對外投資的分類與會計處理方法，也減少了企業的所得稅納稅調整。
一、短期投資的核算
短期投資是指小企業購入的能隨時變現並且持有時間不準備超過1年(含1年)的投資，如小企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。短期投資持有期限較短，投資品種易變現，既可能是債權性的投資，也可能是股權性的投資。
(一)短期投資成本的確定
通常小企業都是以支付現金取得短期投資，短期投資的成本包括取得短期投資支付的購買價款和相關稅費。相關稅費是指小企業在交易過程中按照有關規定應負擔的印花稅等各種稅款、行政事業性收費以及手續費、佣金等。
如果在取得短期投資時，實際支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，屬於購買時暫時墊付的資金，不計入短期投資的成本，應當作為應收股利或應收利息單獨核算。
(二)持有期間取得現金股利和利息收入的會計處理
持有期間收到的、在購買時實際支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，作為債權的收回處理，借記“銀行存款”科目，貸記“應收股利”或“應收利息”科目。股權性短期投資在持有期間，被投資單位宣告分派現金股利時，按本企業可分得的金額，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。債權性短期投資在債務人應付利息日，按債券投資的票面利率計算應取得的利息收入，借記“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。
(三)出售短期投資的會計處理
小企業出售短期投資時，應當將出售價款扣除該短期投資的賬面餘額(即成本)、出售過程中支付的相關稅費後的淨額，計入出售當期的投資收益，並結轉出售的短期投資的成本。部分出售某項短期投資的，可以採用先進先出法、加權平均法或者個別計價法結轉其所出售的短期投資的成本。
《小企業會計準則》對包括短期投資在內的各項資產均採用成本計量，取消了公允價值計量模式，因此也不再確認公允價值變動。取得投資時支付的相關稅費計入投資成本，不再計入當期收益，與所得稅法相協調，減少了小企業的納稅調整。
二、長期債券投資的核算
長期債券投資是指小企業準備長期(在1年以上)持有的債券投資。小企業應當設定“長期債券投資”科目對長期債券投資進行核算，該科目設定面值、應計利息、溢折價等明細科目分別核算購入債券的面值、購入到期一次還本付息債券在應付利息日確認的應收未收利息和購入債券初始投資成本與債券面值的差額。
(一)長期債券投資初始投資成本的確定
小企業對長期債券投資的初始投資成本由兩部分組成：購買價款和相關稅費。小企業購入債券作為長期投資，應當按照債券票面價值，借記“長期債券投資——面值”科目，按照實際支付的購買價款和相關稅費，貸記“銀行存款”科目，按照其差額，借記或貸記“長期債券投資——溢折價”科目。實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收利息，不計入長期債券投資的成本。
實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，屬於購買時暫時墊付的資金，不計入長期債券投資的成本，應當作為應收利息單獨核算。即按照扣除所含利息收入後的金額作為長期債券投資的成本。
(二)長期債券投資持有期間利息收入的會計處理
小企業購入的分期付息、一次還本的長期債券投資，應當在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收未收利息收入確認為應收利息，借記“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。待實際收到利息時，衝減應收利息。
小企業購入的到期一次還本付息的長期債券投資，應當在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收未收利息收入增加長期債券投資的賬面餘額，借記“長期債券投資——應計利息”科目，貸記“投資收益”科目。
(三)長期債券投資溢折價的會計處理
長期債券投資溢折價是指購入債券初始投資成本與債券面值的差額，在債券的存續期間進行分攤，衝減(溢價)或增加(折價)利息收入。《小企業會計準則》對長期債券投資溢折價的分攤採用直線法，即在債務人的應付利息日將溢折價按債券的付息期數平均分攤，增加或衝減投資收益。需要注意的是，企業所得稅法對於債券的溢折價不進行攤銷，而是一次進行稅前扣除。
(四)長期債券投資到期和處置的會計處理
小企業在長期債券投資到期日收回長期債券投資，應當衝減長期債券投資的賬面餘額。如果實際收到的本金或本息與長期債券投資的賬面餘額有差額的，差額計入投資收益。
長期債券投資的處置是指在債券到期前減少長期債券投資的一切行為，包括長期債券投資的出售、轉讓等。小企業處置長期債券投資，應當將處置價款扣除其賬面餘額、相關稅費後的淨額，計入投資收益。
小企業購入的'長期債券投資，發行人(債務人)出現資不抵債、現金短缺、破產清算等情況導致小企業無法收回本金或利息的，無法收回的本金或利息即為長期債券投資損失。小企業由於對所有資產不計提資產價值損失，因此對於長期債券投資損失在實際發生時計入營業外支出，同時衝減長期債券投資賬面餘額。
三、長期股權投資的核算
長期股權投資是指小企業準備長期持有的權益性投資，在被投資單位享有股份或出資比例和所有者份額，以投資者身份從被投資單位獲取淨利潤的分配，通常沒有到期日。小企業對長期股權投資採用成本法核算。
(一)長期股權投資初始投資成本的確定
小企業獲得長期股權投資通常採用貨幣出資(以支付現金方式)或以非貨幣性資產出資(透過非貨幣性資產交換)取得。以支付現金取得的長期股權投資，應當按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量。實際支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，應當單獨確認為應收股利，不計入長期股權投資的成本。透過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，應當按照換出非貨幣性資產的評估價值和相關稅費作為成本進行計量。即以非貨幣性資產出資的，視同先將非貨幣性資產按照市場價格出售，再以所取得的對價購入一項新的資產——長期股權投資。投資資產為存貨的，視同存貨的銷售，確認銷售收入並結轉銷售成本。投資資產為固定資產、無形資產的，視同固定資產、無形資產的處置處理，將固定資產、無形資產的評估價值與賬面價值的差額計入營業外收入或營業外支出。投資資產為其他投資資產的，視同投資資產處置處理，將投資資產的評估價值與賬面價值的差額計入投資收益。
(二)長期股權投資持有期間的會計處理
為了簡化小企業的會計核算，便於實務操作，減輕納稅調整負擔，滿足彙算清繳的需要，《小企業會計準則》對長期股權投資的規定與企業所得稅法基本一致，一律採用成本法核算，即小企業在長期股權投資持有期間，對被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，應當按照應分得的金額確認為投資收益，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。實務中，小企業可能需要進行納稅調整事項僅有以下兩個方面：一是根據企業所得稅法規定，居民企業直接投資於其他居民企業分得的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，但會計上應當如實反映投資所取得的收益。二是稅法中股息、紅利收入包括現金股利和股票股利兩種形式，投資企業分得的股票股利，如果不符合免稅條件，應當計入應納稅所得額中，但會計上投資企業對股票股利無需進行會計處理，僅作備查登記。
(三)長期股權投資處置和長期股權投資損失的會計處理
小企業處置長期股權投資，應當將處置價款扣除其成本、相關稅費後的淨額，計入投資收益。即按照處置價款，借記“銀行存款”等科目，按照其成本，貸記“長期股權投資”科目，按照應收未收的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按照其差額，貸記或借記“投資收益”科目。小企業處置長期股權投資的會計處理與企業所得稅法相一致，不需要進行納稅調整。
小企業實際發生長期股權投資損失時，應當按照可收回的金額借記“營業外支出”科目，按照長期股權投資的賬面餘額，貸記“長期股權投資”科目。小企業實際發生的長期股權投資損失，應當在向主管稅務機關提供證據資料證明其已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。未經申報的損失，不得稅前扣除。
《小企業會計準則》對外投資的會計處理，簡化了小企業的會計核算，考慮了與企業所得稅法的協調，最大限度地減少了小企業的企業所得稅納稅調整。與《企業會計準則》相比，短期投資的初始投資成本包括了支付的相關稅費，採用成本計量，不再考慮公允價值變動。長期債券投資溢折價的攤銷採用直線法，從而確認的投資收益為票面利息加上(折價)或減去(溢價)的攤銷，而不再採用實際利率法確認投資收益。長期股權投資的後續計量統一採用成本法，而不再採用權益法。各項對外投資採用成本計量，不再計提資產價值損失，資產價值損失在實際發生時計入營業外支出，且資產價值損失的認定參照了企業所得稅法的規定。X
參考文獻：
財政部.小企業會計準則[M].上海：立信會計出版社，2012.