各種促銷方式的會計處理及稅務處理
在當今大多數商品出現“買方”市場的條件下，企業之間的競爭日益激烈，很多企業為了增加產品的市場佔有率，在銷售活動中，往往採取多種多樣的促銷方式。針對各種不同的促銷方式，如何進行合理的會計處理以控制涉稅風險，是每個企業都應關注的問題。本文試對如何協調各種促銷方式的會計處理及稅務處理進行分析。
一、 商業折扣。
商業折扣是銷售方為鼓勵購買方多購貨物，對購貨數量超過限定數額所給予的價格優惠，這種折扣方式通常用百分數表示。商業折扣可直接從貨物金額上扣除，以扣除折扣後的淨額作為實際售價，並作相應的賬務處理。
例1：某洗衣機廠A型洗衣機不含稅單價為700元/臺，生產成本為600元/臺，若一次性購買30臺以上，可享受8%的商業折扣。某百貨公司一次性購買A型洗衣機50臺，貨款已付，雙方均為增值稅一般納稅人，洗衣機廠的會計處理為：
借：銀行存款 37674
貸：產品銷售收入 32200
應交稅金應交增值稅(銷項稅額)5474
借：產品銷售成本 30000
貸：產成品 30000
在稅收法規方面，主要的規定有：
納稅人採取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別註明的，可按折扣後的銷售額徵收增值稅;如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。
納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發票上註明的，可按折扣後的銷售額計算徵收所得稅;如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。
對於基本的商業折扣形式來說，會計處理和稅法規定是一致的。
但是隨著企業促銷方式的發展變化，在基本的商業折扣形式之外，又衍生出多種其他形式，如返利、買物贈物、優惠積分卡、折扣券(代金券)，有獎銷售等。這些促銷形式雖然從外表看各不相同，但有一個共同的特點，就是其伴隨著銷售行為而產生，並且與銷售行為不可分割，因此，從本質上看仍屬於商業折扣，透過預先籌劃，是可以按商業折扣的規定進行會計處理和納稅的。
[例 ]某大型購物廣場有限公司，為增值稅一般納稅人，企業所得稅稅率為25%。假定每銷售100元(含稅價，下同)的商品其成本為80元(含稅價)，購進貨物有增值稅專用發票，策劃部策劃出了以 下兩種方案：
方案1：對購物滿100元消費者返還10元現金;
方案2：購物滿100元，贈送10元的商品(成本8元，含稅價)
(一)返利
1)直接返還現金
方案1：購物滿100元，返還現金10元。在這種方式下，返還的現金屬於贈送行為，不允許在企業所得稅前扣除，同時，企業還應代扣代繳個人所得稅。顧客得到的10元 屬於稅後淨收益，個人所得稅應由商場承擔。因此，贈送現金的商場需要繳納增值稅、城建稅和教育費附加、企業所得稅和為消費者代扣個人所得稅。
(1)應納增值稅稅額=100/(1+17%)×17%80/(1+17%)×17%=2.91(元) (2)個人所得稅=10/(1-20%)×20%=2.5(元)
(3)企業利潤總額=(100-80)/(1+17%)-10-2.5=4.59(元)
應納所得稅額=(100-80)/(1+17%)×25%=4.27(元)
稅後利潤=4.59-4.27=0.32(元)
會計處理如下(為了方便處理，假設買了100元的時候就進行會計處理，全為現銷)： 借：主營業務成本 68.38
借：庫存現金(100-10) 90
銷售費用 10
貸：主營業務收入(100/1.17) 85.47
應交增值稅(銷項稅額)14.53
借：主營業務成本 68.38
貸：庫存商 68.38
借：所得稅費用 4.27
銷售費用 2.5
貸：應交稅費應交所得稅 4.27
應交個人所得稅 2.5
2)衝抵後期貨款
例2：某企業銷售政策規定經銷商年度完成任務量120萬元可享受返利2%，返利衝抵後期貨款。2006年A經銷商度每月購貨10萬元，應享受返利2.4萬元。則這2.4萬元在07年開給A企業的銷售發票中作為折扣處理。
採用這種方法會產生兩個缺陷，需要特別注意：
(1)由於後期銷售額不確定，若後期銷售額小於前期，可能造成折扣太大、銷售淨額偏低。
(2)如果與經銷商中止業務，剩餘返利的處理面臨難題。此時企業支付的返利，因無法做到在同一張發票上註明折扣，也就無法在計算增值稅時從銷售額中減除，在企業所得稅方面納稅人銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在所得稅前列支而收到返利的經銷商，卻要繳納企業所得稅，並要按稅法中關於平銷返利的規定計算衝減進項稅額
(二)買物贈物
稅收法規中的贈送，強調的是無償性，對外捐贈是指企業自願無償將其有權處分的合法財產贈送給合法的受贈人用於與生產經營活動沒有直接關係的公益事業的.行為。促銷政策中的搭贈與稅收法規中的贈送本質區別在於：買物贈物是有償的，而贈送是無償的。
根據以上分析，買物贈物可採取兩種途徑，一是將贈品記入成本，一是將贈品在發票中體現，同時以贈品價格做為商業折扣。
方案2：購物滿100元，贈送10元商品(成本8元，含稅價)根據稅法規定，贈送行為視同銷售，應計算銷項稅額，繳納增值稅。視同銷售的銷項稅由商場承擔，贈送商品成本不允許在企業 所得稅前扣除。同時，企業還應代扣代繳個人所得稅。
(1)應納增值稅額=[100/(1+17%)×17%-80/(1+17%)×17%] +[10/(1+17%)×17%-8/(1+17%)×17%=2.91+0.29=3.2(元)
(2)個人所得稅=10/(1-20%)×20%=2.5(元)
(3)企業利潤總額=100/(1+17%)-80/(1+17%)-8/(1+17%)-10/(1+17%)×17%-2.5=6.3(元)應納稅所得額=100/(1+17%)-80/(1+17%)=17.09(元)
稅後淨利潤=6.3-4.27=2.03(元)
會計處理如下：
借：庫存現金 100
貸：主營業務收入 85.47
應交稅費應交增值稅(銷項稅額)14.53
借：主營業務成本 68.38
貸：庫存商品 68.38
贈送商品時：
借：銷售費用 8.28
貸：庫存商品 6.83
應交稅費應交增值稅(銷項稅額)1.45
計提所得稅時
：借：所得稅費用 4.27
銷售費用 2.5
貸：應交稅費應交所得稅 4.27
應交個人所得稅 2.5
1、將贈品記入成本
這種會計核算適用於同種產品搭贈、主產品與贈品可以組成成套產品的情況。
例 3：某商場對標價3元(不含稅)/盒的純牛奶，開展“買三送一”促銷活動，即四盒一捆，售價9元。對該商品(四盒一捆)單獨分配商品條碼，錄入價格為9 元，銷售時作為一個整體過銷售系統POS機，增值稅基是9元，不影響增值稅和其它各稅種的應納稅額。會計核算中，可以將四盒一捆單獨作為一個品種核算收入、成本。
例4：某手機商店為擴大銷售，對外宣傳購買××型號手機一個，贈送品牌電池一個。假定手機標價3861元，成本3000元，購入電池100塊，每塊採購成本20元，抵扣進項稅額3.4元，則相關的會計處理為：
購進電池
借：庫存商品-電池2000
應交稅金-應交增值稅(進項稅額)340
貸：銀行存款2340
銷售手機一個，手機與電池組成成套產品
借：現金 3861
貸：主營業務收入-××手機3300
應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)561
借：主營業務成本3020
貸：庫存商品-××手機3000
庫存商品-電池20
2、將贈品在發票中體現，同時以贈品價格做為商業折扣
這種會計核算適用於同種產品搭贈、主產品與贈品無法組成成套產品的情況。
例 5：某手機商店為擴大銷售，對外宣傳購買××型號手機一個，贈送色拉油一桶。假定手機標價3861元，成本3000元，購入色拉油100桶，每桶採購成本 20元，抵扣進項稅額3.4元。銷售手機1個，在發票上記載內容為：手機1個，3861元，色拉油1桶，20元，同時註明折扣20元。則相關的會計處理為：
購進色拉油
借：庫存商品-色拉油2000
應交稅金-應交增值稅(進項稅額)340
貸：銀行存款2340
銷售手機1個，色拉油1桶，手機折扣20元
借：現金 3861
貸：主營業務收入-××手機3280
主營業務收入-色拉油20
應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)561
借：主營業務成本3020
貸：庫存商品-××手機3000
庫存商品-色拉油20
採取買物贈物的促銷政策，應注意以下幾點：
1、對於贈品的會計處理，或記入成本，或記入收入並同時做折扣，表明贈品是銷售業務的一部份。不能將贈品記為營業費用或營業外支出。
2、企業應有明確的促銷政策做為開展活動的依據，同時明確活動的起止時間。
3、在結轉銷售成本時，必須同步結轉主貨物與贈品的價值，並且在數量上保持一致，使收入與成本相配比。
(三)優惠積分卡、代金券、購物卡
這三種促銷政策主要是大型超市採用，其中積分促銷也常見於電信企業。
1、優惠積分卡
對於超市這種商業企業，按優惠價購買商品、抵頂消費金額時可直接採取商業折扣模式處理，換禮品最好是與顧客消費合併進行，如果單獨換禮品就難以按商業折扣模式處理。對於電信企業，積分促銷(包括贈品)基本不涉及增值稅，企業所得稅方面作為商業折扣或成本費用允許在稅前扣除，與宣傳推廣有關的，應作為業務宣傳費按規定標準扣除。這雖然是針對電信企業單獨所做的規定，但對於工商企業同類促銷行為的稅收理解也有一定的借鑑意義。
2、代金券
這種情況的會計處理方法因個人理解不同會有多種，有將購物券作為銷售折扣處理的，有列為營業費用的，有記入主營業務成本的。如某文章中對代金券的會計處理是列為營業費用
某超市2006年1月進行春節促銷活動，凡在本超市購物的顧客購買商品滿100送50的購物券，促銷期共發出1000張購物券，收回800張。
購物券發出時應做會計分錄如下：
借：營業費用50000
貸：預計負債50000
收回購物券時應做會計分錄如下：
借：預計負債40000
貸：主營業務收入34188
應交稅金應交增值稅