新《企業所得稅法》與新會計準則的差異分析（二）
差異二十五：無形資產和金融資產的計稅基礎分析
一、無形資產的計稅基礎
(一)無形資產計稅基礎的初始計量除內部研究開發形成的無形資產以外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規定確定的入賬價值基本是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等於計稅基礎。
無形資產按照以下方法確定計稅基礎：外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬於使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎;自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件後至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎;透過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
無形資產賬面價值與計稅基礎之間的差異，主要產生於內部研究開發形成的無形資產。對於內部研究開發形成的無形資產，會計準則規定有關內部研究開發活動區分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發階段符合資本化條件以後至達到預定用途前發生的支出應當資本化作為無形資產的成本。稅法規定企業發生的研究開發費可以稅前扣除;符合條件的可以按《企業所得稅法》第三十條規定，開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，在計算應納稅所得額時加計扣除。
內部研究開發形成的無形資產初始確認時，按照會計準則規定，其成本為符合資本化以後至達到預定用途前發生的支出總額，因該部分研究開發支出按照稅法規定在發生當期已在稅前扣除或加計扣除，所形成的無形資產在以後期間可稅前扣除的金額為0，其計稅基礎也為0。
例如：A公司2006年發生研究開發支出1000萬元，其中資本化形成開發階段的無形資產為600萬元，會計賬面價值為600萬元，計稅基礎為0。
透過對上面例子進行分析，我們發現，形成該項無形資產差異的原因主要是開發階段的支出是否計入無形資產的原值，會計上按照新準則規定，無形資產的內部研發支出分為研究階段支出和開發階段的支出，研究階段的支出均在當期損益中反映，開發階段的支出，符合資本化確認條件的，計入無形資產的價值，而稅法規定，對於內部研發發生的研發支出，可以在稅前扣除，符合條件的還可以加計扣除。因此，600萬元的開發支出在會計上形成了無形資產，增加無形資產的賬面價值 600萬元，稅法則允許在當期扣除，其無形資產的計稅基礎為0，由此形成暫時性差異600萬元。
(二)無形資產計稅基礎的後續計量
無形資產在後續計量時，會計與稅收的差異主要產生於無形資產是否需要攤銷、無形資產是否計提減值準備。
1.無形資產攤銷的差異在會計處理上，在取得無形資產以後，應根據其使用壽命情況，區分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對於使用壽命不確定的無形資產，不允許攤銷，但持有期間每年應進行減值測試。
在稅務處理上，企業取得的無形資產，允許在一定期限內攤銷，稅法上不區分使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產，所有無形資產成本均允許在一定期間內攤銷並稅前扣除。
對於使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但稅務處理上按照稅法規定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。
例如，A公司某項無形資產實際取得成本為160萬元,因其使用壽命無法合理估計，會計上視為使用壽命不確定的無形資產，不予攤銷，但稅法規定按不短於10年的期限攤銷。取得該項無形資產1年後：會計賬面價值為160萬元，計稅基礎為144萬元(160-16)。
透過對上面例子的分析，我們發現，形成該項無形資產差異的原因主要是無形資產的攤銷規定不同，會計上按照新準則的規定，對於使用壽命不確定的無形資產，不需要按年度進行攤銷，僅需要在會計期末進行減值測試，而稅法規定，對於使用壽命不確定的無形資產，攤銷期限為不短於10年，因此1年後該項無形資產的賬面價值為160萬元，而其計稅基礎為144萬元，由此形成暫時性差異16萬元。
2.計提減值準備造成的差異
在對無形資產計提減值準備的情況下，因稅法對按照會計準則規定計提的無形資產減值準備在形成實質性損失前，不允許在稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的提取發生變化，但其賬面價值會因資產減值準備的提取而下降，從而造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異：
賬面價值=實際成本-累計攤銷-減值準備，但對於使用壽命不確定的無形資產，賬面價值=實際成本-減值準備。
稅收上，計稅基礎=實際成本-累計攤銷。
二、交易性金融資產和可供出售金融資產的計稅基礎
交易性金融資產是指以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。按照《企業會計準則第22號金融工具確認和計量》的規定，對於以公允價值計量且其變動計入當期損益的'金融資產，其於某一會計期末的賬面價值為該時點的公允價值，稅法規定企業持有各項資產期間資產增值或者減值，不得調整該資產的計稅基礎，規定即有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其歷史成本，這就造成在公允價值變動的情況下，該類金融資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。企業持有的可供出售金融資產計稅基礎的確定，與以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產類似，可比照處理。即：會計處理，期末按公允價值計量，公允價值變動計入損益。稅法規定，按歷史成本計量。
例如：A公司支付800萬元取得一項交易性金融資產，當期期末市價為860萬元。會計賬面價值為860萬元，計稅基礎為800萬元。
透過對上面例子分析，我們發現，形成該項交易性金融資產暫時性差異的原因主要是公允價值計量增值部分，會計上按照新準則規定，交易性金融資產期末按照公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益，而稅法規定，資產的計稅基礎遵循歷史成本的原則。因此，會計期末該項交易性金融資產賬面價值860萬元，計稅基礎800萬元，由此形成暫時性差異60萬元。
三、其他資產的計稅基礎因會計準則規定與企業所得稅法規定不同，企業持有的其他資產，可能使其賬面價值與計稅基礎存在差異，如採用公允價值模式計量的投資性房地產以及其他計提了資產減值準備的各項資產，再如應收賬款、存貨等。
例如：A公司2008年購入原材料成本為4000萬元，因部分生產線停工，當年未領用該原材料，2008年資產負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產產成品的市價情況，估計其可變現淨值為3200萬元。假定該原材料在2008年的期初餘額為0。
該項原材料因期末可變現淨值低於其成本，應計提存貨跌價準備，其金額=4000-3200=800萬元，計提存貨跌價準備後，該項原材料的賬面價值為3200萬元。
在計算應納稅所得額時，按照會計準則計提的資產減值準備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發生變化，其計稅基礎應維持原歷史成本4000萬元不變。
該存貨的賬面價值3200萬元與其計稅基礎4000萬元之間產生了800萬元的暫時性差異，該差異會減少企業在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。
再如：A公司2008年12月31日應收賬款餘額為6000萬元，該公司期末對應收賬款計提了600萬元的壞賬準備。根據《企業所得稅法》第十條規定，未經核定的準備金支出不允許在稅前扣除。假定該公司期初應收賬款及壞賬準備的餘額均為0。
該項應收賬款在2008年資產負債表日的賬面價值為5400萬元(6000-600)。其計稅基礎為賬面價值餘額6000萬元，此時，計稅基礎6000 萬元與賬面價值5400萬元之間產生的600萬元暫時性差異，在應收賬款發生實質性損失時，會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅額。
差異二十六：預計負債及其他負債的計稅基礎
一、概述
負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。用公式表示為：負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額。
負債的確認和償還，通常不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，其計稅基礎即為賬面價值，未來計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為0，如短期借款、應付票據、應付賬款等。但在某些情況下，負債的確認可能會影響損益，並影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產生差額。比如，上述企業因某事項在當期確認了100萬元負債，計入當期損益。假定按照稅法規定，與確認該負債相關的費用，在實際發生時准予稅前扣除，該負債的計稅基礎為 0，其賬面價值與計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異。
二、預計負債的計稅基礎
預計負債是指因過去事項而形成的現時義務，且結算該義務時預期會有經濟資源流出企業，儘管預計負債在金額上不確定，但可以進行合理的估計。會計處理：按照或有事項準則規定，確認預計負債;稅收規定：實際支付時在稅前扣除。
例：某A公司為B公司提供擔保，並根據準則要求確認了預計負債1000萬元。會計賬面價值=1000萬元，計稅基礎=1000萬元-可從未來經濟利益中扣除的金額1000萬元=0，假設A公司和B公司為關聯企業，且A公司未就該項擔保收取與相應責任相關的費用。
會計處理：按照或有事項準則規定，確認預計負債。稅收規定：企業支付與取得收入無關的費用，不得在稅前扣除。則會計賬面價值=1000萬元，計稅基礎=1000萬元-可從未來經濟利益中扣除的金額0=1000萬元。
透過對上面例子分析，我們發現，如果A公司和B公司為非關聯企業，相互之間的經濟往來為正常市場下的交易，那麼會計上根據或有事項準則確認了預計負債 1000萬元，稅法規定計提預計負債不允許在稅前扣除，而在實際對外支付時才允許在稅前扣除。因此，會計期末該項預計負債的賬面價值為1000萬元，計稅基礎為賬面價值減去可從未來