長期股權投資成本法投資收益的會計處理淺析論文
[關鍵詞] 長期股權投資，成本法，投資收益
[摘要] 成本法是長期股權投資的核算之1，本文透過例項對成本法下投資收益的處理進行了歸納整理，並提出了1種簡化的方法。
的長期股權投資，應根據不同情況，分別採用成本法或權益法核算。當投資企業對被投資單位無控制、共同控制且無重大或被投資企業在嚴格的限制條件下經營，其向投資企業轉移資金的能力受到限制時應採用成本法核算，本文主要討論成本法下投資企業投資收益的會計核算。
1、企業會計制度關於成本法投資收益的處理規定
根據企業會計制度的規定，採用成本法核算時，被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，作為當期投資收益。但企業確認的投資收益，僅限於所獲得的被投資單位在接受投資後產生的累積淨利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派利潤或現金股利超過上述數額的部分，作為初始投資成本的收回，衝減投資的賬面價值；同時若被投資企業分派的屬於投資前累積未分配的利潤又被投資後實現的利潤彌補，則投資企業應在原累計已衝減的初始投資成本的金額範圍內恢復投資成本，確認為當期的投資收益。
2、常用的具體會計處理方法
企業在按照上述規定具體進行會計核算時，應分別投資年度和以後年度處理：
（1）投資年度的利潤或現金股利的處理
投資企業投資當年分得的利潤或現金股利，如來源於投資前被投資企業實現的淨利潤，則衝減初始投資成本，如來源於投資後被投資企業實現的利潤，則確認被投資企業的投資收益，如不能分清是來源於投資前還是投資後的淨利潤，則按以下公式計算確認投資收益或衝減初始投資成本的金額：
投資企業投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資企業實現的`淨損益×投資企業持股比例×（當年投資持有月份÷12）
應衝減初始投資成本的金額=被投資企業分派的利潤或現金股利×投資企業持股比例－投資企業投資年度應享有的投資收益
計算出的“應衝減初始投資成本的金額”如為正數，則按此金額衝減初始投資成本；如為負數或0，不需衝減，分得利潤或股利全部計入當期投資收益。
例1：A企業於04年4月2日以500萬購入B企業3%的股份，B企業04年淨利潤50萬，04年12月31日宣告分配04年股利60萬。則：
A企業04年應享有的投資收益=500000×3%×（9÷12）=11250元
應衝減投資成本的金額=600000×3%－11250=6750元
會計分錄：
借：應收股利 18000
貸：長期股權投資—B企業 6750
投資收益 11250
（2）投資年度以後的利潤或現金股利
計算公式：
應衝減初始投資成本的金額=（投資後至本年末止被投資企業累積分派的利潤或現金股利－投資後至上年末止被投資單位累積實現的淨損益）×投資企業持股比例－投資企業已衝減投資成本的金額
應確認的投資收益=投資企業當年分得的利潤或現金股利－應衝減初始投資成本的金額
計算出的“應衝減初始投資成本的金額”如為正數，衝減初始投資成本；如為負數，恢復增加初始投資成本，但恢復數不能大於原累計已衝減數。
例2：02年1月2日A企業以60000000元投資於B公司，佔B公司表決權的10%，採用成本法核算。B公司有關資料如下：（1）02年4月20日宣告01年度現金股利1500000元，02年實現淨利潤6000000元；（2）03年4月20日宣告02年度的現金股利7500000元，03年實現淨利潤7000000元；（3）04年4月20日宣告03年度的現金股利6000000元，04年實現淨利潤5500000元；（4）05年4月20日宣告04年度的現金股利3000000元。A企業各年有關投資收益的會計分錄如下：
（1）02年4月20日B公司宣告01年度的現金股利1500000元，因屬投資以前年度的股利，應衝減初始投資成本：
借：應收股利 150000（1500000×10%）
貸：長期股權投資—B公司 150000
（2）03年4月20日宣告02年現金股利7500000元
應衝減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000)－6000000]×10%－150000=150000元
應確認的投資收益=7500000×10%－150000=600000元
借：應收股利 750000（7500000×10%）
貸：長期股權投資—B公司 150000
投資收益 600000
（3）04年4月20日宣告03年現金股利6000000元
應衝減初始投資成本的金額=
[(1500000+7500000+600000)－（6000000+7000000）]×10%－（150000+150000）=－100000元
計算結果為負數，應恢復已衝減的初始投資成本100000元。
應確認的投資收益=6000000×10%－（－100000）=700000元
借：應收股利 600000
長期股權投資—B公司 100000
貸：投資收益 700000
$False$
（4）05年4月20日宣告04年現金股利3000000元
應衝減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000+600000+3000000)－（6000000+7000000+5500000）]×10%－（150000+150000－100000）=－250000元
結果為負數，應恢復已衝減的初始投資成本，但恢復增加數不能大於原累計已衝減數200000元（150000+150000－100000）。
應確認的投資收益=3000000×10%－（－200000）=500000元
借：應收股利 300000
長期股權投資—B公司 200000
貸：投資收益 500000
3、1種簡化的處理
從上述的例題中可以看出，成本法下投資收益的核算還是比較複雜的，要分“投資年度”和“以後年度”兩個階段分別計算，而且在按上述公式計算“應衝減初始投資成本的金額”時，因需要“投資後至本年末止被投資各年分派的利潤或現金股利”及“投資後至上年末止被投資單位各年實現的淨損益”等資料，導致投資年度越往後，計算所花的時間會越長。實際上，由於實務中企業1般都是在當年分配上1年的利潤或股利，筆者在實踐中出1種簡化的核算方法，可以不必計算被投資企業累計的應得利潤和應收股利，只需比較股利所屬年度的被投資企業的應得利潤和應收股利。不管是投資年度還是以後年度，都可採用以下這種簡化的方法來計算成本法下的投資收益，計算公式：
投資企業應確認的投資收益=上年被投資企業實現的淨損益×投資企業持股比例×（上年投資持有月份÷12）
注：由於實務中企業1般都是在當年分配上1年的利潤或股利，因此公式中的“上年被投資企業實現的淨損益”實際就是被投資企業股利所屬年度的淨損益。
投資企業應衝減投資成本的金額=投資企業本年分得的利潤或現金股利－投資企業應確認的投資收益
同樣，計算出的“應衝減初始投資成本的金額”如為正數，衝減初始投資成本；如為負數，恢復初始投資成本，但恢復增加數不能大於原累計已衝減數。
我們先以例2為例，看看計算結果是否相同：
（1）02年4月20日B公司宣告01年度的現金股利1500000元，因屬投資以前年度的股利，可直接應衝減初始投資成本，也可按上述簡化公式計算，由於A公司02年才取得投資，“上年投資持有月份”和“上年被投資企業實現的淨損益”實際都為0，則：
應確認的投資收益=0
應衝減投資成本的金額=1500000×10%－0=150000元
（2）03年4月20日宣告02年現金股利7500000元
應確認的投資收益=6000000（02年B公司的淨利潤）×10%×（12÷12）=600000元（注：A公司於02年1月投資，因此“上年投資持有月份”應為12）
應衝減投資成本的金額=7500000（03年B公司宣告發放的現金股利）×10%－600000=150000元
（3）04年4月20日宣告03年現金股利6000000元
應確認的投資收益=7000000（03年B公司的淨利潤）×10%×（12÷12）=700000元
應衝減初始投資成本的金額=6000000（04年B公司宣告發放的現金股利）×10%－700000=－100000元
計算結果為負數，應恢復已衝減的初始投資成本100000元。
（4）05年4月20日宣告04年現金股利3000000元
應確認的投資收益=5500000（04年B公司的淨利潤）×10%×（12÷12）=550000元
應衝減初始投資成本的金額=3000000（05年B公司宣告發放的現金股利）×10%－550000=－250000元
計算結果為負數，應恢復已衝減的初始投資成本，但恢復增加數不能大於原累計已衝減數200000元（150000+150000－100000），因此，恢復初始投資成本的金額仍為200000元，應收股利是300000元，應確認的投資收益應是500000元，會計分錄同前1種方法。
再看看例1，由於A企業是04年4月投資於B企業，04年12月31日宣告分配的是04年的股利。則按簡化公式計算04年投資收益時，“上年被投資企業實現的淨損益”實際應是B公司04年實現的淨利潤，很顯然，計算結果與第1種方法是1樣的：
A企業04年應享有的投資收益=500000×3%×（9÷12）=11250元
應衝減投資成本的金額=600000×3%－11250=6750元
當然，如果其他條件不變，B企業04年12月31日分配現金股利30萬，則計算出的“應衝減投資成本的金額”則為300000×3%－11250=－2250元，為負數，這時如果仍是恢復初始投資成本時就會出現錯誤，因此在運用簡化公式時，如果是被投資方第1次分配股利，且是在投資年度分配當年的利潤時，如果計算出的“應衝減投資成本的金額”為負數，則不需恢復初始投資成本，而是按應收股利全額確認為當期的投資收益。不過在實際業務中，這種情況是很少見的，因為企業1般都是在當年分配上1年的利潤。
綜上所述，運用上述簡化公式計算成本法下的投資收益時，計算結果與會計制度和準則中規定的方法1樣，但要比原計算方法簡單，計算量要小很多，也便於理解和記憶。
參考文獻：
[ 1 ] 中華人民共和國財政部，企業會計準則[M ]，北京，出版社，2003。
[ 2 ] 中華人民共和國財政部，企業會計制度2001[M ]，北京，經濟科學出版社，2001。