人力資源會計研究必須解決的幾個問題
一、人力資源會計的研究重點是什麼
什麼是人力資源會計，目前尚無統一的定義。依據美國會計學會的理解，“人力資源會計是鑑別和計量人力資源資料的一種會計程式和方法，其目標是將企業人力資源變化的資訊，提供給企業和外界有關人士使用。”[注(1)] 人力資源會計有廣義和狹義之分。廣義的人力資源會計包括社會人力資源會計和企業人力資源會計。社會人力資源會計是從社會的角度對人力資源所進行的確認、計量、記錄、報告和管理，它屬於社會會計的範疇，可以將其稱作為人才資本會計。企業人力資源會計是從企業的角度對人力資源所進行的確認、計量、記錄、報告和管理。通常所說的人力資源會計，是指企業人力資源會計，即狹義的人力資源會計。
企業人力資源會計又有人力資源成本會計和人力資源價值會計之分。前者主要對企業為取得、開發、保全人力資產使用價值所耗費的投資成本進行確認、計量、記錄、分攤和報告，後者主要是對人力資源的經濟價值進行確認、預測、計量、記錄和報告。由於計量手段和方法上的原因，會計上對人力資源的經濟價值進行確認、預測與計量，“目前依然困難重重” [注(2)]。因此，結合我國的會計研究現狀和會計所處的環境，筆者認為，應該以人力資源成本會計作為我們的研究重點。
二、人力資源成本會計能否納入傳統財務會計
回答這個問題的關鍵是人力資源成本會計與傳統財務會計相比到底有沒有什麼突破。
從會計的目標來看，財務會計的目標是提供在經濟決策中有助於一系列報表使用者掌握關於企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動的資料[注(3)]。而人力資源會計的“目標是將企業人力資源變化的資訊，提供給企業和外界有關人士使用。”二者沒有什麼本質的區別。其實，早在1966年，美國會計學會就在其出版的《基本會計理論說明書》中明確指出，會計的基本目標之一是提供“有效地指導和控制一個組織的人力和物質資源”方面的資訊[注(4)]。也就是說提供人力資源方面的資訊本來就應是財務會計的一個目標。
從會計的假設來看，依據首都經貿大學劉仲文教授的觀點，人力資源會計除了仍採用傳統財務會計的四個基本假設外，還有以下四個人力資源會計所特有的基本假設：人是人力資本的載體;人是一個組織的有價資源;人力資源價值是可變的;人力資源會計提供經營管理所需資訊[注(5)]。如果說這些可以成為人力資源會計基本假設的話，我們也完全可以說：“物質資產是貨幣性資本的載體;物質資產是一個組織的有價資源;物質資源價值是可變的;財務會計提供經營管理所需資訊。”這麼說來二者也沒有什麼質的區別。
從會計確認與計量方法來看，劉仲文教授認為，“將人力資產確認、計量、登記入賬和報告，與將物質資產確認、計量、登記入賬和報告有著明顯的區別。”“物質資產一般是由企業先支付價款購入企業之後用於生產過程的資產。而人力資產與物質資產不同，企業人力資源是企業所有者先無償佔有的，使用後支付其損耗價值的資產。這種區別使人力資源會計在計量人力資產的方法上有兩種選擇：其一是以人力資產為企業帶來的預期總價值(即人力資產的產出價值)為基礎計量人力資產的經濟價值。……這種方法不易被傳統會計所接受。第二種選擇是以企業對人力資產的投資(即人力資產的投入價值)為基礎逐期累計計量人力資產的成本價值。這種方法可以將人力資源納入傳統會計核算範圍而且不影響傳統會計的計算結果。”[注(6)]
對此論述，雖然對前半部分的某些提法筆者有不同的'看法，但對關於人力資產計量方法的選擇上，筆者是持贊同態度的。上述第一種方法所指的實際上是人力資源價值會計，第二種方法所指的是人力資源成本會計。可見，人力資源成本會計與傳統財務會計在確認與計量方面也沒有什麼本質的區別。
綜上所述，我們認為人力資源成本會計是能夠納入傳統財務會計之中的。
三、人力資源納入財務會計以後對財務會計的理論有哪些影響
人力資源會計納入財務會計以後,對財務會計理論影響最大的是會計觀念的變化。傳統的會計觀念是以資本為中心，會計主要是為“資本家”服務的。人力資源納入財務會計以後,“資本”的概念發生了變化，除了包括原來含義上的資本外，增加了人力資本，會計不僅要為“資本家”服務，也要為“科學家”服務。表現在會計等式上，現行的“(物質性)資產=負債+(貨幣性資本)所有者權益”將改為“物質性資產+人力資產=負債+貨幣性資本所有者權益+人力資本所有者權益”。[注(7)]
此外，由於人力資產取得的特殊性，會計計量中“歷史成本”計價獨領風騷的時代將宣告結束，“現行成本”、“重置成本”將發揮更重要的作用。
四、人力資源會計的核算物件是什麼
從人才等級的劃分來看，最簡單的方法是將企業員工分為初、中、高三級。於是人們會提出幾個問題：第一，人力資源會計核算的物件是什麼?是企業的所有員工，還是僅限於高階人才呢?這裡所涉及的不單是一個核算成本與效益的比較問題。如果這個問題不好做出肯定回答，有一點應該是沒有疑問的，那就是對不同檔次的人才會計核算中應該依據重要性原則區別對待。第二，如何劃分人才的等級，或者說初、中、高的劃分以什麼為依據呢?是以職務、職稱的高低，還是有其他標準?等等，所有這些都應該成為人力資源會計研究必需解決的問題。
五、人力資源的確認與計量對傳統工資理論有沒有衝擊
這本是經濟學中價值分配理論的一個問題，但考慮工資與盈利分配的核算在會計上的重要性，我們仍有必要討論這一問題。在對人力資源進行確認與計量以前，企業員工從企業中所得到的報酬主要是以勞務費形式計入企業經營成本的工資。隨著會計對人力資源的確認與計量，情況出現了變化：一方面，企業肯定還需向員工發放工資;另一方面，由於所有者權益方增加了一項“人力資本”，需要參與對企業利潤的分配。於是企業員工從企業中所得到的報酬包括兩個部分：工資與紅利。資產負債表上具有相同人力資產價值的員工，其工資是否相等?為什麼會有差異?工資與紅利如何劃分?等等，這不僅是經濟學中需要考慮的問題，人力資源會計必須作出合理解釋。
六、怎樣解決人力資產價值的確認與人力資產使用價值的對等問題
由於人力資源取得的特殊性，在同一技術崗位會有一些年齡相仿、能力相當的人，但企業為取得這些人才所花費的代價可能大不相同。比如：一部分是從外單位調進或自願進入企業的，企業沒有為其花費什麼投資;一部分是企業自己培養出來的，企業為其花費了較多的投資。顯然，從人力資源的角度來說，兩者具有相等的價值。但依據目前的人力資源成本會計的確認與計量方法，二者在資產負債表中所反映的“人力資產”的價值是很不一樣的。這是一個很棘手的問題，但也是一個迫切需要解決的問題，這一問題如不解決將不利於客觀反映企業所控制的人力資產的現狀，推行人力資源會計的意義將大打折扣。
七、實務界對人力資源會計的需求程度
理論來自實踐。任何一門學科的發展初期，其理論總是不成熟的。如果這種不成熟的理論不能廣泛應用於實踐，人們就無法取得驗證並修改理論所需要的資料與資料，理論就不可能向前發展，更不可能得到完善。顯然，在市場經濟中，這種“廣泛應用”絕不是某個組織或個人所能強加的，必需來自於實踐的客觀需要。可以認為，實務界對人力資源會計的需求程度，決定了人力資源會計研究的深度。那麼，在中國，實務界對人力資源會計的需求程度到底如何呢?我們必須對此進行深入而艱難的調查。
八、人力資源會計在中國推行有哪些難點
復旦大學張文賢教授曾在《會計研究》1995年第12期上發表了題為《人力資源會計的四大難題》的論文。張教授認為，迄今為止，之所以人力資源會計在理論上還沒有形成完整的學科體系，在實踐上還沒有將理論和方法應用於實務，問題在於應用時遇到了人力資源的計量及其資本化、人力資源的折舊及其分攤、人力資源的權益分派、以及人力資源在財務報表上列示等四大難題。筆者也曾在《財經問題研究》1997年第11期上發表了一篇題為《中國推行人力資源會計的思考》的文章,文中就中國推行人力資源會計需要解決的難點問題，如應用範圍、核算物件、人力資源收益的確認與計量、由誰來組織推廣實施、與其他法規的協調等，進行了一些論述。後來筆者又與一些高科技企業的財務主管進行了探討。結果讓人掃興，推廣的難度遠遠超過我的預想。看來，人力資源會計從理論到實踐至少在中國還有很長的一段路要走。“革命尚未成功，同志仍需努力!”