註冊會計師職業道德問題與審計風險對策論文
摘要：影響審計風險的因素包括內生因素和外生因素，註冊會計師職業道德問題是影響審計風險的重要內生因素之一。隨著審計準則國際趨同時代的到來，如何降低審計風險成為我們迫切需要解決的問題。本文分析了註冊會計師存在的職業道德風險以及相應的應對措施。
關鍵詞：審計風險；內生因素；註冊會計師職業道德；應對措施
前言
自從20世紀60年代以來，西方註冊會計師進入訴訟“爆炸”時代。2006年2月15日，我國正式頒佈了新的審計風險準則體系，採用風險導向審計模型。
影響審計風險的因素包括外生因素和內生因素，外生因素包括：中國審計歷史發展遺留問題、執業環境、審計物件的經營理念與投機心裡、審計期望差距等等。其中的職業環境包含經濟環境、政治環境、法律環境、技術環境等。所以外生因素不易把控，度量與測評上也存在極大困難，即使找到相關公式與指標，它們與審計風險之間的因果關係也不直接。
但是其內生因素卻直接作用於審計風險的高低。審計風險產生的主體是註冊會計師和會計師事務所，由於他們採用了不恰當的審計程式和方法或是非故意的錯誤理解與判斷，導致審計結果與審計物件的經濟狀況不相符，最終可能誤導資訊使用者。因此註冊會計師職業道德問題是影響審計風險的重要內生因素之一。
一、註冊會計師職業道德問題分析
（一）註冊會計師考核與選拔體制問題
在中國，註冊會計師考核與選拔體制主要是透過註冊會計師考試，註冊會計師考試（即CPA）是根據《中華人民共和國註冊會計師法》設立的執業資格考試。從1991年開始已經經歷了10餘年的發展，2009年時進行了改革，考試開始實行“6+1”制度，分為專業階段和綜合階段。註冊會計師考試科目在廣度上涉及經濟、管理、法律多個領域，深度上越來越看重綜合能力的評價，對於複雜經濟業務的處理是其考核重點。
但現實中卻存在很多問題，註冊會計師考試在近幾年顯得特別火爆，一些注會輔導班如雨後春筍般發展起來，他們打出的口號極為誘人，似乎只要通過了CPA考試，你的明天就有了保證，這吸引了很多在校大學生的眼球。在校大學生沒有任何從業經驗，他們相較真正的從業人士有著大把的時間和中國式教育下的做題技巧，校園裡掀起了考注會證熱。但是之後呢？拿到註冊會計證書後，這些從未接觸過複雜業務的年輕會計師們非常容易被誘惑與欺騙，嚴重的甚至要承擔法律責任。這樣的事情屢見不鮮，比如缺乏經驗的畢業生應聘到事務所，他們對於手頭財務資料的理解程度是有限，而會計師事務所工作量大、工作效率高，加班加點是常事，迫於領導的壓力和繁重的工作量，年輕的畢業生們對於所審計企業的真實財務狀況是否真正瞭解不得而知。所以對於在校大學生和跨專業大學生考取註冊會計師證書，我們要謹慎對待，因為這可能直接影響到審計質量從而增強審計風險，同時也可能對於個人的職業生涯產生不可修復的創傷。國家已經出臺政策不允許在校大學生報考註冊會計師，可是上有政策下有對策，那些唯利是圖的輔導班們總能為在校大學生們重新包裝讓其出現在考場上。一旦精英教育大眾化，結果並不直接導致人口素質的提高，相反往往帶來社會成本的增加。
（二）中小會計師事務所發展問題
本土的中小會計師事務所發展問題十分突出，首先是人才流失問題，自從四大會計師事務所出現後，越來越多的中小事務所的核心人才跳槽到四大工作，直接削弱了中小事務所的核心競爭力，孔雀東南飛的現象嚴重影響了事務所的持續發展；其次是越演越烈的競爭問題，截止到2008年我國擁有7143家會計師事務所，其中中小會計師事務所已經超過6000家，佔全行業90%以上。然而由於受到規模與風險的限制，這些數量龐大的事務所的基本業務層面極其雷同，所以競爭態勢一發不可收拾，甚至出現了價格戰，結果就是審計質量大打折扣，客戶大量流失與審計風險的增強。最後是內部管理問題，中小事務所的管理是不完善的，因為規模的限制，可能權利過分集中無法分清企業與個人的利益，從而導致事務所只注重短期獲利而不在乎長遠發展。促進本土中小會計師事務所發展是極其必要的，因為一旦出現壟斷，那結果就是審計質量的降低和審計風險的增強。自從四大進駐後，中小事務所業務受到一定影響，但是同時也是一個極好的淘汰機制，優勝劣汰的結果是最佳化競爭機制。經濟業務的多樣性決定了中小事務所的發展方向，我們只有將中小會計師事務所做大做強或是重新定位目標市場才能在激烈的競爭中生存下去。
（三）註冊會計師職業道德失範
中國註冊會計師職業道德規範分為兩個層次：基本原則和具體要求。所規範的內容從專業勝任能力到獨立性，從收費標準到業務宣傳等等。這一規範從整體上制約了註冊會計師行為，但效果卻不令人滿意。《中國經營報》發表文章，2008年至今共有24家上市公司因為虛增收入、虛增固定資產、違規向關聯方提供資金等原因受到行政處罰，但僅有5家擔任審計的會計師事務所因為在這些虛假年報上簽字受到行政處罰。回報高、處罰風險低使得許多事務所和審計人員矇蔽了雙眼，最終違背了職業道德。單純提高處罰力度是遠遠不夠的，必須在培養階段和選拔階段就注重職業道德的測評。同時我們的監管力度不夠，也是導致註冊會計師職業道德失範的原因所在。
二、面對審計風險的應對策略
面對審計風險的應對策略包含很多領域，比如：政策與法律的支援、審計準則的國際趨同、改進審計方法與技術、公司治理等等。本文主要從註冊會計師職業道德建設與風險基金方面分析如何降低審計風險。
美國註冊會計師職業道德規範共4個層次：第一層次職業道德概念；第二層次行為守則；第三層次行為守則解釋；第四層次道德裁決。而在我國不存在完善的道德懲戒，這就使得具有逐利性的`審計人員忽視了本身就較低的處罰成本而甘願冒險。加大處罰成本使其遠遠超過其獲利水平，這樣不僅可以抑制審計人員見利忘義，而且能夠對投資人給與一定的補償，但是這種方式只能存在於事後，它的預防作用並不明顯。所以要想整體提高職業道德建設鼓勵措施必不可少，對於遵循職業道德從業的審計人員給與獎勵，可以是行業獎金，也可以為每個註冊會計師和事務所建立道德檔案，根據不同的檔案記錄給與不同資質從而達到鼓勵其遵守職業道德的目的。
改變薪水償付方式對於註冊會計師堅持職業道德有重大影響，委託方一般會根據註冊會計師出具的審計報告內容給與薪資，然而這就有背公平原則。我們可以建立有資質的信用中介機構，在審計之前就將薪資轉到有關賬戶，當審計結束後由有關部門對於審計報告的質量和公允性作出評價，並決定是否支付薪資的問題，這樣就將被審計單位隔離出來，有利於打消註冊會計師和事務所的後顧之憂，促使其堅持職業準則。
在註冊會計師考核過程中加大職業道德的考核力度，不僅體現在試卷中，更多的是在考察階段為註冊會計師建立誠信檔案，使得良好的職業道德成為註冊會計師高薪的資本，從而將道德風險經濟化。
建立風險基金是對註冊會計師的一種有效保護，就像其他的保險形式一樣使得站在被告席的註冊會計師儘可能降低損失。如今我國加大了註冊會計師法律責任擔當，因此建立健全風險基金有利於註冊會計師的職業規劃與風險規避。但這種風險基金只能在經濟上儘量減少損失，其他方面的成本不能包括在內，這也是對註冊會計師行為的制約，畢竟風險往往是最好的管家。
參考文獻：
[1]《註冊會計師考試製度改革方案》，中注協2009年
[2]胡曉敏。《中小會計師事務所存在的問題與對策》，2010年
[3]《中國註冊會計師職業道德規範指導意見》，2002年