如何解決保險理賠中的增值稅稅負差異論文
根據相關規定，保險公司用現金賠付的支出不能取得進項稅金抵扣，但實物賠付卻可以。該規定造成了兩者之間有巨大的稅負差異。那麼，造成這種局面的原因是什麼？應該如何解決？
現金賠付支出為什麼不能抵扣進項稅金？
表面上的原因很簡單，因為財政部、國家稅務總局《關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱“36號文”）將“被保險人獲得的保險賠付”列為不徵稅收入，被保險人不能就此項收入為保險公司開具增值稅專用發票。對此，國家稅務總局全面推開營改增督促落實領導小組辦公室編寫的《全面推開營改增業務操作指引》給出的理由是：“被保險人獲得的保險賠付，並非被保險人發生應稅行為取得的收入，因此，不屬於增值稅徵稅範圍。”（該書91頁）。
而 36號文將“保險服務”列為應稅行為，其定義是“保險服務，是指投保人根據合同約定，向保險人支付保險費，保險人對於合同約定的可能發生的事故因其發生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任，或者當被保險人死亡、傷殘、疾病或者達到合同約定的年齡、期限等條件時承擔給付保險金責任的商業保險行為。”可以看出，“保險服務”分為兩部分，一是投保人向保險公司支付保費，二是保險公司在合同約定的條件成就時，向投保人支付賠償金。而36號文在附件二里又將後者定性為“不徵稅收入”，難道保險服務只限於保險公司收取保費的行為？在如此規定的“保險服務”內，保險公司收取保費就只產生銷項稅金，投保人支付保費只取得進項稅金，收到保費後對外支付仍然能取得進項稅金抵扣，一邊全是進項，一邊全是銷項，完全背離了增值稅進銷項抵扣鏈條的執行邏輯。包括保險服務在內，任何一項服務都是交易，雙方互享權利，互負義務是應有之義。但在這項政策裡，明顯是截取了業務的一半作為課稅物件，為稅負差異埋下了伏筆。
至於國家稅務總局認為“收到保險賠付並不是發生應稅行為取得的收入”的說法是站不住腳的。因為按照傳統的觀念，這確實不是增值稅應稅行為，國際上好多國家對金融保險業也不徵收增值稅。但既然國家率先垂範將金融保險業納入營改增範圍，保險賠付就已經變身為增值稅應稅行為了。如果一方面營改增，一方面又不承認其應稅行為的屬性，那結果只能是扭曲增值稅執行機制，名增實營，造成商事主體稅負畸輕畸重。
在現行的制度環境下，如果投保戶是一般納稅人，保險公司運用實物理賠，只能是與小規模納稅人客戶雙方合意的結果，在一定範圍內代表著稅負的合理迴歸；如果客戶是一般納稅人，實物賠付意味著對外購勞務抵扣資格的喪失，那合意就很難達成了，將繼續稅負畸形的狀態。或者催生在保險合同中直接約定實物賠付的新業態，這樣一來，稅收政策改變了市場主體的經營決策，違反了稅收的中性原則。
將保險賠付作為不徵稅收入的政策初衷是什麼？
《保險法》第二條對保險作出的定義是：“本法所稱保險，是指投保人根據合同約定，向保險人支付保險費，保險人對於合同約定的可能發生的事故因其發生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任，或者當被保險人死亡、傷殘、疾病或者達到合同約定的年齡、期限等條件時承擔給付保險金責任的商業保險行為。”36號文對保險服務的定義與該規定基本一致。從該條文中可以看出，保險人的主要義務是彌補投保人可能發生的財產損失。人身保險稍微特殊，因為有些保險標的的現金價值無法衡量。但在可以衡量的醫療保險中，保險人的主要義務也是彌補其損失，而不能超損失範圍之外給予補償。《保險法》第五十五條規定：“保險金額不得超過保險價值。超過保險價值的，超過部分無效，保險人應當退還相應的保險費。”嚴格禁止保險金額超過保險價值，以防發生道德風險。
36號文將保險賠付作為不徵稅收入可能考慮的初衷是：保險公司給付的賠付金是用來彌補投保人損失的，如果對賠付金徵稅，就要作價稅分離，這樣投保人實際收到的補償將不能達到預想的補償效果。或者雙方會在實際損失外增加賠付額度以達到彌補約定損失的效果，從而遞延到保費的提高。如果將保險賠付放在增值稅稅制外執行，將減少對保險業務的干擾。
但政策初衷是否實現呢？還以典型的車險為例，如果投保人是一般納稅人，修理車輛發生修理費117元（含稅），取得增值稅專用發票，並將進項稅額抵扣。由於修理勞務的進項稅金抵扣了其應納稅額，其實際發生的支出只有不含稅的100元。但這種情況下，保險公司要賠付117元，投保人獲得了超過其保險利益的17元進項稅金抵扣利益，也進一步造成了稅負的不均衡。這明顯是違背保險法和36號文制定初衷的。實踐中，有的保險公司要求按不含稅金額進行理賠，但由於與合同約定不符，很難得到法律支援。
直接賠付不含稅金額帶來的問題是，投保人可能是小規模納稅人，或者修理廠是小規模納稅人，那麼在這種情況下，保險公司應該賠付100元還是117元呢？如果根據取得的發票來定損，一樣的保險業務，將給保險合同條款帶來不確定性，也給保險公司損益和稅負帶來不確定性，實踐中的可操作性不強。
筆者建議
現行政策存在的問題是：保險業的雙方稅負不均，同時造成了理賠模式的扭曲。筆者的建議分為兩方面：現行政策背景下，採用實物賠付方式以獲得合理稅負；除此之外，在制度改進的層面提出如下建議：
首先要明確，投保戶發生保險事故，如果需要修理車輛以達到恢復原狀的目的，則其在修理過程中發生的全部支出為其受到的損失。一般情況下，投保戶需要提供修理發票來向保險公司證明其受到的損失。
如果投保戶是一般納稅人，取得了修理費的增值稅專用發票，其損失僅限於修理費本身，而不包括其支付的進項稅金。假設投保戶發生修理支出，取得一張價稅合計117元的修理費發票（修理費100元，稅款17元）。按照合同約定，保險公司向投保戶給付賠償金117元。投保戶在收到117元賠付金以後，可向保險公司開具價稅合計117元、稅率為17%的.賠付金髮票。保險公司可以據此抵扣17元的進項稅金，並將修理費發票影印件留存備查。這樣，投保戶的全部損失得到彌補，並且沒有獲得額外利益。保險公司由於獲得了17元的進項稅金抵扣，其實際的理賠支出也等於投保戶受到的實際損失。這種做法事實上實現了國家對保險賠付不徵稅的政策初衷。
如果投保戶是小規模納稅人，或者承擔維修業務的修理公司是小規模納稅人，投保戶只能取得增值稅普通發票，並據此向保險公司理賠。這種情況下該如何處理？
筆者認為，在這種情況下，由於投保戶沒有取得進項稅金抵扣發票，可對其取得的保險賠付免徵增值稅（注意，不是“不徵稅”），投保戶向保險公司開具免稅的理賠發票，這樣其收到的保險賠付仍然可以全額彌補其受到的損失；保險公司依據收到的免稅發票自行作價稅分離，計提進項稅額抵扣，並將修理發票影印件留存備查。
這種做法事實上也不會造成國家稅款流失。小規模納稅人實行簡易徵收的計稅方式，是從徵管便利的角度考慮，但並不能因此認定其提供的產品所含的稅額比一般納稅人少。從增值稅執行原理來看，增值稅普通發票也是含稅的，而且增值稅普通發票承擔的實際稅負為3%，實際是高於一般納稅人的平均稅負的。（實踐中即使免稅的農產品發票也可以按一定的扣除率計算進項稅額，理論依據也在於農產品生產過程中耗用的農機、水電等生產資料是含稅的，因此，農產品發票實質上也是含稅的。）這種情況下，保險公司計提的進項稅金，實質是間接來源於汽車修理廠。國家稅款在整個保險業務流程中也沒有受到損失。這種政策設計將保險賠付流程納入了增值稅的鏈條監控，實現了保險業務稅額的順暢流轉和稅負均衡，並且較好地尊重了保險合同中規定的權利義務，保持了稅收中性，規避了以往政策執行中的稅收超額負擔。
再進一步講，上面談到的保險型別都是補償性的，投保戶需要提供費用發票來證明自己的支出發生。但在給付型的保險業務中，稅收政策應該如何設計？（給付型保險就是在合同約定的條件成就時，投保人不需要證明自己的實際損失，保險人按約定給付一定數量的現金。）這種情況下，投保人收到賠付金後也應該計提銷項稅金，並向保險公司開具增值稅發票，保險公司可以憑票（或計算）計算抵扣進項稅金。表面上投保人好像暫時沒有取得進項稅金，但在增值稅的全流通時代，其取得的賠付金在以後的支出中絕大多數情況下都能取得進項稅額進行抵扣。況且，其前期支付保費時也已經取得了部分進項稅金抵扣。這種做法並不會造成其稅負畸高，或賠付金不能彌補損失，唯一需要考慮的是稅率的問題。目前，我國出於多種原因造成的多檔稅率，是眾多稅收爭議和稅收籌劃產生的制度性原因，也是影響稅收中性的制度性原因。可以考慮暫將稅率設定為6%，與保險公司取得保費適用的銷項稅率保持一致。這當然會造成一定的問題，比如稅負不均衡，但這涉及到更基礎的稅制問題。解決的方向是進一步簡併稅率，並將實現稅收調節功能產生的差別稅率儘可能放在最後的消費環節，以減少對增值稅鏈條的干擾。如果這種制度設想能實現，不管在什麼行業，採用什麼經營模式，只要支出就取得相同稅率的進項稅金，只要收入就計提相同稅率的銷項稅金，增值稅的中性原則才能得以全面實現。