交易性的金融資產公允價值變動的會計處理
“公允價值變動損益”是新會計準則下一個全新專案，正確理解與運用“公允價值變動損益”進行賬務處理，是會計實務工作者需要解決的實際問題。目前研究此問題的文獻不少。對會計準則關於“公允價值變動損益”的處理提出種種質疑，但都沒有從會計準則的立法理念上理解“公允價值變動損益”會計處理的實質。為此，本文就新準則對“公允價值變動損益”處理的有關規定進行解讀，以期能對貫徹實施新準則有所幫助。
一、交易性金融資產公允價值變動的會計處理
下面根據新會計準則的規定，舉例說明“公允價值變動損益”的會計處理。
甲公司在2008年1月1日以每股10元從二級市場購入乙公司股票100萬股，另外支付1萬元的交易費用。甲公司將該投資劃分為交易性金融資產。2008年6月30日，該股票的市價漲至15元／股，2008年12月31日該股票市價為14元／股，2009年1月15日甲公司將股票以每股18元予以全部出售。若不考慮其他因素，甲公司的會計處理為：
1.2008年1月1日，購進乙公司股票時：
借：交易性金融資產——成本 10 000 000
投資收益 10 000
貸：銀行存款 10 010 000
2.2008年6月30日，確認該股票的公允價值變動：
借：交易性金融資產——公允價值變動 5 000 000
貸：公允價值變動損益 5 000 000
同時，將公允價值變動損益科目餘額轉入本年利潤
借：公允價值變動損益 5 000 000
貸：本年利潤 5 000 000
3.2008年12月31日，確認該股票的公允價值變動：
借：公允價值變動損益 1 000 000
貸：交易性金融資產——公允價值變動 1 000 000
同時，將公允價值變動損益科目餘額轉入本年利潤
借：本年利潤 1 000 000
貸：公允價值變動損益 1 000 000
4.2009年1月15日，出售該股票：
借：銀行存款 18 000 000
貸：交易性金融資產——成本 10 000 000
——公允價值變動 4 000 000
投資收益 4 000 000
同時，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出
借：公允價值變動損益 4 000 000
貸：投資收益 4 000 000
二、“公允價值變動損益”賬戶運用中的疑問與分析
上例中，甲公司2008年6月30日，交易性金融資產的公允價值大於賬面價值500萬元，調增“交易性金融資產”賬面值500萬元，並增加“公允價值變動損益”500萬元；2008年12月31日，交易性金融資產的公允價值小於賬面價值100萬元，調減“交易性金融資產”賬面值100萬元，並減少“公允價值變動損益”100萬元；2009年1月15日，出售該交易性金融資產時，將原計入該金融資產的公允價值淨變動400萬元轉出，借記“公允價值變動損益”400萬元，貸記“投資收益”400萬元。然而，一些文獻的作者對以上交易性金融資產會計處理提出以下疑問：
一是資產負債表日，因公允價值變動而發生的損益是一筆持有損益，將未實現的損益計入本年利潤，會虛增或虛減企業利潤，同時，這種處理方法也給企業人為的調整賬面利潤提供可乘之機；
二是“公允價值變動損益”已轉入“本年利潤”，在出售時，再將已轉入“本年利潤”的公允價值變動損益轉出，計入“投資收益”，則重複計算了利潤。
針對以上疑問，提出以下改進建議：
一是交易性金融資產出售時，因“公允價值變動損益”科目轉入“本年利潤”，“公允價值變動損益”已無餘額，不需要轉入“投資收益”，則會計處理為：
借：銀行存款 18 000 000
貸：交易性金融資產——成本 10 000 000
——公允價值變動 4 000 000
投資收益 4 000 000
二是“公允價值變動損益”賬戶餘額應於處置該項投資時結轉，在投資持有期間，由於公允價值變動形成的利得與損失透過“公允價值變動損益”賬戶自行調節。上例投資公允價值變動數額若於處置時結轉，其會計處理為：
借：銀行存款 18 000 000
公允價值變動損益 4 000 000
貸：交易性金融資產——成本 10 000 000
——公允價值變動 4 000 000
投資收益 8 000 000
筆者認為，作者以上建議也存在以下認識上的誤區：
第一，作者沒有準確掌握按照新會計準則規定交易性金融資產要按公允價值計量；第二，作者沒有理解賬戶要反映交易或事項的經濟性質與實質。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第32條規定，企業應當按照公允價值對金融資產進行後續計量。企業會計準則——應用指南對“交易性金融資產”科目解釋，出售交易性金融資產時，應將原計入該金融資產的公允價值變動轉出。甲公司將持有乙公司的股票出售後，為了真實完整地體現所持有乙公司股票給企業帶來的損益，將原計入“公允價值變動損益”的.金額轉入“投資收益”科目。這裡的原計入該金融資產的“公允價值變動損益”，是指從購買到出售為止整個持有期間公允價值變動的淨額，即“交易性金融資產——公允價值變動”科目的餘額，而非“公允價值變動損益”賬戶餘額。其目的是向報表使用者提供企業持有的交易性金融資產資訊，因為公允價值變動而發生的損益是一筆持有損益，只有在出售時才變為實現損益。準則正是處於這樣的考慮，出售時需要將“公允價值變動損益”轉出，計入“投資收益”，以便核算實現損益。上述建議，在交易性金融資產出售時不將“公允價值變動損益”轉入“投資收益”，會使“投資收益”少計400萬元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票給企業帶來的真實收益。
至於資產負債表日，因公允價值變動而發生的損益是一筆持有損益，將未實現的損益計入本年利潤，會虛增或虛減企業利潤，給企業人為的調整賬面利潤提供可乘之機，也是站不住腳的。根據新會計準則規定，利潤表既反映已實現的收益，也反映未實現的利得和損失。在利潤表中，公允價值變動損益是作為當期損益計入營業利潤的，也就是說，持有損益與實現的損益都是利潤的組成部分。新企業會計準則中，對於採用公允價值進行後續計量的交易性金融資產，資產負債表日的公允價值變動計入“公允價值變動損益”，並列示於利潤表中。這種處理原則在實質上體現為從資產和負債的角度來度量收益，透過期初和期末的資產和負債的增減變動來確定收益，貫徹了資產負債表觀的理念。公允價值變動損益轉為投資收益的處理，其目的是向報表資訊的使用者提供企業持有的交易性金融資產。由於公允價值變動而發生的損益是一筆持有損益，在出售時已變為實現損益的資訊。資產負債表觀實際上是一種更為注重交易和事項實質的方法，側重反映的是交易或者事項的整個變化過程，而非利潤表觀只是簡單反映交易或者事項的結果。例如，公司為了短期獲利購入股票40萬元，認定為“交易性金融資產”，期末該批股票的公允價值為45萬元，站在該時點看，企業持有的股票發生公允價值變動5萬元，如果不考慮相關的稅費，公司實質上獲利5萬元，列示於利潤表“公允價值變動收益”專案；假定該時點公司以45萬元的價格售出，不考慮相關的稅費，公司實質上也是獲利5萬元，列示於利潤表“投資收益”專案中。由此可見，資產負債表日，公司無論是持有該股票還是出售該股票，企業均獲利5萬元，只不過持有股票的損益計入“公允價值變動收益”，反映的是企業未真正實現但應計入利潤表的持產損益，而“投資收益”反映的是企業已經真正實現的損益，如同傳統意義上的“落袋為安”的概念。利潤表分設兩個專案單獨反映，更能把握經濟交易的實質，會計資訊使用者更能把握企業的經營狀況。同時也減少了企業人為的調整賬面利潤的機會。
“公允價值變動損益”轉入“投資收益”，一方面增加投資收益，另一方面也減少了公允價值變動損益，從總額上並未影響利潤。期末若不將“公允價值變動損益”轉入“本年利潤”科目，則違背了對損益類科目處理的慣常做法。
綜上所述，新企業會計準則引入“公允價值變動損益”，部分交易或者事項採用公允價值模式計量，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計資訊的理念，體現了我國會計收益的計量由利潤表觀向資產負債表觀轉變，實現了與國際慣例的趨同。因此，只有正確理解企業會計準則變化的精神實質，才能更好地貫徹執行新企業會計準則，使會計準則能夠真正發揮其效力。