作業成本法在紹興中小紡織企業的應用論文
【摘要】紹興紡織業在不斷髮展的同時，面臨著成本大幅攀升、盈利空間急劇壓縮的困境，亟須尋找更科學的成本核算方法，加強成本管理。本文透過對代表性案例進行研究，表明紡織企業採用作業成本法核算成本，提供的成本資訊更為準確可靠;同時，校企合作培養“複合型”成本會計人才，更有利於在紡織企業推廣並普及作業成本法，提高其成本管理水平。
【關鍵詞】紡織企業 作業成本法 成本管理
紹興是浙江乃至全國知名的紡織業大市，在國際紡織市場上亦舉足輕重。紹興紡織業佔紹興GDP總量的50%以上，為紹興經濟持續發展作出了重要貢獻，同時為社會提供了大量的就業機會，也為社會穩定做出了突出貢獻。根據紹興政府計劃，至2012年，規模以上紡織企業產值將達到3 700億元，年增長達11%，佔全國比重8%左右;紡織品自營出口160億美元，年均增長20%以上。
一、紹興紡織業發展中面臨的問題
紹興紡織業基礎雄厚，市政府對紡織業的發展有長遠規劃，然而，紹興紡織業在快速發展過程中已面臨成本攀升和國際競爭壓力諸多困難，主要是：1.要素成本大幅攀升，嚴重壓縮企業盈利空間。首先，近幾年用於紡織製造業的各種要素成本(如能源及主要原材料)大幅上升，導致物化勞動成本飆升。其次，隨著經濟的快速發展和社會的進步，勞動者權益保護得到加強，要求不斷提高工資水平，導致活勞動成本大幅上升。
2.國際競爭、人民幣升值、出口退稅政策調整等諸多壓力增大。人民幣升值，對出口企業已經造成嚴峻挑戰，而對紡織品出口企業的壓力更為沉重，導致其國際競爭力持續下降。
與此同時，近幾年印度、巴基斯坦等國紡織產業又異軍突起，在國際市場上對紹興紡織品出口形成巨大挑戰。
3.目前的成本核算方法對紡織業成本管理的不利影響。
目前紡織行業實行的成本核算方法仍然是傳統的成本核算方法，紹興紡織品企業正是採用傳統成本核算方法,輕視生產過程中的成本管理，即以最終產品為成本核算目標，導致成本核算工作嚴重脫離生產組織特點和工藝特點，成本控制工作難以做到有的放矢，已經遠遠不能滿足紡織品低成本領先戰略對成本管理工作的更高要求。
綜上所述，保持紹興紡織業的發展勢頭與競爭優勢，以成本控制為突破口，既是紡織行業的當務之急，也是紡織企業確保可持續健康發展的長久之計。而降低成本的重要手段則是尋求更加科學的成本核算與控制方法。
二、利用作業成本法提高紹興紡織業的成本管理質量
為了改進紹興紡織業的成本管理方法，紹興市紡織行業協會抽調骨幹教師組成了成本研究課題組，在調查研究的基礎上，嘗試利用作業成本法對紹興紡織業進行成本核算和管理，希冀利用“解剖麻雀”的方法，先在中小企業中進行試點核算，然後總結經驗，向大中型企業推廣。經過大量調研，選擇紡織行業一家中型織造廠作為試點案例。
1.YHK織造廠生產情況簡介。YHK織造廠(為了保護企業的商業機密，文內企業名稱及其產品名稱，均用英文字母表示，並隱去企業資產價值、收入等資訊)是紹興市一家中型民營企業，主要生產GD、SK、FC等產品，企業共有員工257人(生產工人243人，生產管理人員14人)，分別分佈在前道準備車間、織造車間、檢驗中心等三個生產單位(具體見表1)。
上述產品依次經過三個生產單位加工、檢驗完成。成本核算組織形式採用集中核算形式(即生產單位不設核算人員，成本核算工作全部由廠財務部成本會計完成)，多年以來一直實行的是傳統成本核算方法。
2.應用作業成本法進行產品成本核算。該企業成本管理基礎較好，成本所需資料比較翔實，具有運用作業成本法進行核算的基本條件。選取該企業2010年7月份成本核算資料作為試算資料資料。該企業2010年7月份生產GD、SK、FC等產品各10萬米，期末沒有在產品，剔除直接材料成本後，三種產品共發生加工成本951 790元。以下按照作業成本法逐步對其產品成本進行核算與分析。
(1)劃分確定YHK織造廠作業中心。劃分確定作業中心，是對YHK織造廠成本進行核算的前提。在技術人員的幫助下，根據三個車間各自的生產工藝特點，結合成本管理需要，為YHK織造廠設立三個作業中心，並定義了各個作業中心的作業內容、成本標的等，確定了成本動因(具體見表2)。
(2)建立YHK織造廠主要數學模型。為了使YHK織造廠未來成本核算規範化，課題組為其設計出以下三個數學模型：模型一：T=Ri式中：T表示YHK織造廠某作業中心作業成本總額;Ri表示該作業中心發生的第i種資源成本。
模型二：M=T/Q
式中：M表示YHK織造廠某作業中心作業成本分配率;T表示該作業中心作業成本總額;Q表示該作業中心作業總量。
模型三：C=QiMi
式中：C表示YHK織造廠某產品的作業成本;Qi表示該產品在第i個作業中心消耗的作業量;Mi表示第i個作業中心作業成本分配率。
(3)歸集各中心發生的資源成本，科學合理地劃分作業中心後，利用模型一對2010年7月各作業中心發生的各種資源成本進行歸集(根據作業成本計算法的指導思想，此處不考慮直接材料費用)，即為該中心的作業成本(具體見表3)。
(4)計算各產品作業成本。根據表3歸集的各個中心的資源成本及其作業量，利用模型二計算出各個作業中心的作業成本分配率;根據各作業中心的作業成本分配率及各產品消耗的有關作業中心的作業量，利用模型三計算出各個產品應分配的作業成本;最後根據各產品完工產量，計算出各個產品的單位作業成本(此處略去計算過程)。經過上述步驟，可以編制出產品作業成本分配一覽表(具體見表4)。
(5)不同成本核算方法下YHK織造廠成本核算效果分析及建議。依據該企業上述作業成本資訊資料可以發現，在傳統成本核算方法下，該企業2010年7月份GD、SK、FC三種產品的成本剔除直接材料費用後，單位產品加工費用(計算過程略)均在3.172 63元/米左右，也就是說各產品單位加工成本基本相同。但利用作業成本法核算後，顯示三種產品真實的單位加工成本是不同的，即GD、SK、FC的單位加工成本分別為3.680 42元/米、2.480 2元/米和3.357 28/米。
經過分析，傳統成本核算方法下，GD成本與真實成本差異率為(3.172 63-3.680 42)÷3.680 42×100%=-13.8%，同理計算出SK差異率為27.92%、FC差異率為-5.5%，即GD、FC單位成本虛降了13.8%和5.5%，導致SK單位成本虛增了27.92%，從而造成三種產品單位加工成本基本一致的`假象，由此說明該企業長期以來的成本分析並不正確、企業以往的定價決策和成本管理績效考核工作也有問題。究其原因，主要是因為該企業採用傳統成本核算方法時將所有加工費用統一按產品產量進行分配，掩蓋了在各個加工階段成本動因不同的客觀事實，從而導致GD和FC將成本向SK大量轉移。
經過仔細測算，課題組掌握了該企業三種產品的真實成本資料，於是建議企業以此為依據，加強三種產品的成本控制，制定新的具有科學依據的產品銷售單價和成本績效考核標準，進一步完善作業成本核算方法。
三、為推廣作業成本法，積極培養成本會計人才在對YHK織造廠採用作業成本法試算的效果進行分析後，課題組又對從其他中小型紡織企業調查中所獲得的資訊進行了梳理總結，最後得出如下結論：1.作業成本法在中小紡織企業成本核算中有明顯效果。
這些效果主要體現在兩個方面：一是成本核算準確性比以前明顯提高;二是成本形成的過程比以前清晰。可見，作業成本法有利於企業分析成本、控制成本以及成本管理績效考核。本案例中加工步驟較少，運用作業成本法的效果不是很突出，若運用作業成本法去計算那些加工步驟更多的產品生產成本，則提高成本管理水平的效果就更明顯了。
2.紹興中小紡織企業初步具備或已經具備推廣作業成本法的條件。首先，許多中小紡織企業是民營企業，企業高層管理者往往就是所有者，其責任心強，對成本工作尤其重視，有提高成本管理績效的強烈願望。其次，由於中小紡織企業模較小，推行起來比較容易。中小企業往往採用直線式管理方法，企業內部政令暢通，執行力強，有利於實施新的成本核算方法。再次，劃分作業中心和確定成本動因比較容易。大多數中小紡織企業工藝流程較短、作業中心劃分容易、工藝比較簡單、作業動因較少、成本動因也容易確定。最後，電算化的普及降低了作業成本法的操作難度。電算化使得以前作業成本法在操作方面存在的困難(如尋找成本動因困難、計算複雜且計算量大等)相對減少。
此外，在具體推廣時，由於企業各有特殊性，應具體情況具體分析。在各項條件基本具備的企業，可直接用作業成本法替代傳統成本核算方法(成本會計是對內會計，企業有更大自主權);條件稍差的企業，則可以在繼續使用傳統成本法的同時，嘗試將作業成本法用於企業內部成本核算，作為傳統成本核算方法的一種補充，並進行分析對比。
3.加強校企交流合作，加強人才培訓，著力培養適應新形勢需要的“複合型”成本會計人才。推廣作業成本法是一項系統工程，不僅要讓企業管理層認識到作業成本法在成本管理方面所具備的優點，而且應該幫助企業培養實施作業成本法的財務會計人才。在這次調查中，課題組成員深感成本管理隊伍素質的高低對一種新成本核算方法使用效果的影響之大。作業成本法涉及成本管理與工藝技術兩個方面知識的有機結合，要求工藝技術人員和成本核算人員密切配合。然而，由於前兩者在專業領域及專業知識方面長期以來形成的固有隔閡，造成職能部門協作存在較大的困難。為此，推動培養既懂成本核算(尤其是作業成本計算)、又懂工藝技術的“複合型”成本會計人才，是一項迫在眉睫的工作。
為推進“複合型”成本會計人才的培養工作，課題組提出了兩種基本思路：一是增設會計專業課，建議在紹興地區的高等院校紡織專業開設成本會計輔修專業或作業成本法選修課;二是吸收紡織企業技術人員進修成本會計知識。至於培養計劃可根據實際情況進行靈活設計，就初步調查的情況看，兩種方法都具有可行性。相信透過以上工作，能夠從根本上提高紡織企業成本管理隊伍的綜合素質，從而有利於企業更好地應用作業成本法，提高成本管理水平。