以資金運動效率管控為驅動的管理會計執行機制論文
資金運動是會計物件，管理會計執行最直接的驅動力來自資金運動效率管控，本文構建資金的個別運動效率、協同運動效率和整體運動效率三個指標來衡量資金運動的效率和效果。管理會計執行機制是以管理制度和驅動力為保障的，基於此本文以資金運動效率戰略為核心，融合戰略管理理念，提出管理會計執行機制的最佳化框架。
近年來管理會計受到廣泛關注，特別是2014年財政部陸續發文擬全面推進中國特色管理會計體系的建設，業界稱之為中國“管理會計元年”。因而當前我國關於管理會計的研究越來越豐富，但是關於管理會計執行機制，特別是系統執行的驅動力等方面的研究很少，這不利於管理會計理論體系建設與實踐運用。本文認為管理會計的執行以資金運動效率管控為驅動力，並基於此提出融合了戰略管理的管理會計執行機制的最佳化框架。
一、資金運動效率管控
（一）資金運動效率指標
1。企業資金運動流程圖
企業資金運動是會計反映和監督的物件，也是企業管理最直接的物件，因此我們首先應該瞭解資金運動，從而才有可能透過管理工具控制和改造資金運動。然而資金運動理論在理論界和實務界都沒有受到廣泛關注，可能是資金運動的抽象性和複雜性導致的，但實際上資金運動理論有著非常重要的理論和實踐價值。資金運動的內涵是特定會計主體由於經濟活動而引起的相關價值運動，是價值的迴圈與週轉，具體表現為資金進入企業，資金的分配與耗用，資金的收回（價值得到補償）與資金退出。從價值角度看，資金是一種用貨幣表示的用於週轉的價值，可以滿足人們進行物質財富生產和進行企業經濟活動的需要。資金的具體存在形式表現為企業的各種經濟資源（資產），如現金、原材料等。以一般工業企業為例，企業整體的基本資金運動流程圖如圖1所示。
圖1 企業資金運動綜合流程
企業交易業務的日益複雜化導致資金運動的錯綜複雜，但總體來看，可以根據企業經營業務的範圍，將資金運動分門別類的考察。如圖1，整個資金運動流程被分解為投資、籌資、供、產、銷五個相互獨立而又自成體系的資金運動分支。各資金運動環節均有獨立的任務和目標，即最大化本環節的產出，最小化本環節的支出。本環節的支出是其上一環節所產，本環節所產是其下一環節所支，應當將各經營環節的所支和所得與本環節資金運動的起點和終點聯絡起來分析。
2。資金運動效率指標的構建
資金運動包含三個要素，即資金運動的流向、流量和流速。流向是指一種資金向另一種資金轉化，如圖1箭頭所指；流量指資金相互轉化的貨幣金額；流速則指一定時期內資金的轉換量。三要素分別從不同方面反映了資金的基本變化，而資金的運動效果有好有壞，這種效果即資金運動效率。筆者提出從資金的個別運動效率、協同運動效率和整體運動效率三個指標來衡量某個（組）資金運動效率。首先將資金劃分到不同的資金運動流程分支（如圖1），比如原材料可以劃分到生產部門作為儲備資金。個別運動效率是指一段時間內從外部或者其上一環節流入總量與總需求量的比值；協同運動效率是指資金由其所屬部門向其下一環節（部門）轉化的效率；整體運動效率是指某資金最終轉化為企業績效（價值回收）的效率。分別用公式表示為：
個別運動效率=一段時間內某資金本環節流入總量/該時間內預計該資金需求總量；
協同運動效率=一段時間內某資金下一環節流量/該時間內該資金本環節流入總量；
整體運動效率=一段時間內某資金實現價值回收的部分/該時間內資金本環節流入總量。
從上述三個指標衡量某具體資金或者某個部門或者某責任人（或責任中心）的資金運動效率，並將效率指標與責任人掛鉤。即從二維角度評價資金運動效率，從某個別資金（或協作運動的一組資金）角度看，資金運動效率是指該資金從進入企業，經過各種形式的轉化直到該資金退出企業時的運動速度；而從某責任人角度看，資金運動效率是指與該責任人相關的資金的執行效率，並非針對某一資金。
（二）資金運動效率管控與企業價值
從整體資金運動流程看（如圖1），資金進入企業經過產供銷等環節實現回籠，正常情況下資金每經過這樣一次迴圈便得到增值，回籠的資金又可用於生產。資金如此往復地運動，週而復始，企業價值正如“雪球”一般越滾越大。因而資金運動效率的高低直接影響企業績效，正是如此資金運動效率管控才有價值必要。管理會計系統執行的利益驅動力正是來源於資金運動管控，透過效率管控實現企業價值增加，這也是我國目前大力推進管理會計體系建設和實踐運用的根本原因。
二、管理會計執行機制
管理會計執行的效率效果很大程度上取決於執行機制是否能夠提供平穩可靠的資料、執行程式與方案和執行的驅動力，是否經得起各種因素的干擾。雖然管理會計已經在成本管理、績效管理與評價等方面的研究和運用取得突破，但在執行機制設計與系統最佳化方面卻很少涉足。任何系統的有效執行必須以健康的自調整能力強的執行機制為保障，管理會計系統也不例外。機制的含義包括有機體結構、功能及內部結構相互作用的關係，故而管理會計執行機制包括管理會計執行所需的要素（執行條件）、各要素如何相互協作（內部要素的相互關係）從而完成何種功能。從機制的一般定義看，保障管理會計長效執行的基本條件有兩個：一是要有比較規範、穩定的配套制度，保障內部諸要素有條不紊地協作執行；二是需要能夠積極推動管理會計執行的“動力源”，沒有動力任何系統也將癱瘓，而動力來源於為了自身利益而推動和監督制度執行的組織和個人。當然長效機制並不是絕對的一勞永逸，需要隨著時間和實施環境的變遷而調整，長效是相對的需要制度的維護和動力的促進。
（一）管理會計執行的制度保障
制度不等同於機制，制度是機制的外在表現形式，是保證系統執行的一系列規章流程。制度是由人制定的也必須要求責任人照章辦事落實到實處，這要求制度必須根據具體情況而定要具有實踐性。就管理會計的執行而言，管理會計其實是一個資訊系統（會計資訊系統），該系統執行的目的是提供支援內部決策的'經過加工整理和深度分析後得到的資料及報表；所需的原始資料來自企業內部能夠生成反映資金運動過程及後果的各資訊系統，比如會計系統、資金管理系統、風險管理系統；也就是說在企業各部門、各層次需要共享管理資料庫，透過一組整合化的管理技術和工具，包括平衡記分卡、目標成本管理、盈利能力分析等，從而實現對資料資訊的多維分析。管理會計的執行並沒有到此結束，反而應該是起步，前面的資訊處理工作是為了之後更好地管控資金運動，使之朝有利於企業價值的方面運動，管理執行才是關鍵，而企業往往到此為止管理會計流於形式。由此管理會計內部各系統，各組成要素既自成體系，又相互關聯，如果沒有配套的制度規範來理順各方行為，則系統內部可能將各自為戰整體功能無法實現。
（二）以資金運動管控為驅動
除了制度保障，長效機制的另一個關鍵條件是“動力源”，即整個執行系統需要動力驅動，沒有驅動力系統執行乏力效率低下，甚至根本無法執行。管理會計系統的執行需要更強大的驅動，因為管理會計的運用是錯綜複雜的需要付出較大的成本，如果沒有直接利益作為驅動力是得不到企業上下的重視的。前文已經分析了管理會計是透過對資金運動效率進行管控，從而實現企業績效（價值）的提升，因此筆者認為資金運動管控是管理會計自身價值實現的中介，也正是系統執行的驅動力量。再結合管理會計系統內部要素，本文提出管理會計執行的整體模式如圖2所示。
圖2 管理會計執行模式
由圖2，管理會計執行系統以制度和驅動力為保障，吸納資訊系統，建立共享的資料庫，以整合的管理工具深加工資料，為資金運動管控提供完備資料，最終實現企業價值提升。
三、以資金運動效率戰略為核心的管理會計執行機制最佳化
前文分析了管理會計執行機制對於保障管理會計切實執行併發揮其應有功能的重要意義，不同的機制設計是導致產出差異化的根本原因。本文提出的機制最佳化方案集成了傳統管理會計的思路和戰略管理的理念，以資金運動效率戰略規劃為起點，將戰略指標逐層分解與權衡並下達責任人，然後實施戰略並進行事中控制，最後進行責任人績效評價，以總評為依據進行戰略改進，主要過程如圖3所示。
圖3 管理會計執行機制改進模型
（一）資金運動效率戰略規劃是起點
最佳化框架的起點是資金運動效率規劃，起點的重要作用不言而喻，如果起點規劃不夠合理，整個執行體系將不可能完成預期效果。所以必須充分考慮各方利益，權衡利弊後確定戰略目標。基於前文所構建的資金運動效率指標，將資金運動效率管控與提升作為企業戰略規劃的重點。資金運動效率指標直接關係到企業內部各責任中心對企業價值（利潤）貢獻的大小，與各方的利益緊密聯絡，因此必須慎重處理。在戰略規劃中，必須進行利益相關者權衡，但不是強調各方利益均等最大化，需要考慮各方勢力和地位的差異導致的分配不公平和由此對管理會計系統造成的破壞。當然長短期戰略必須在可行的範圍內具有一定的挑戰性，且本責任中心應該與其他責任中心在目標上協調一致。
（二）建立一體化管理會計執行機制
最佳化模型建立“戰略規劃—實施—評價與管理會計的責任落實—過程控制—激勵考核”為一體的管理會計執行機制，主要包含了8大要素，也就是從圖3中歸納出的以資金運動效率管控為驅動的管理會計執行機制的要素：
（1）在資金運動效率戰略規劃中就應當考慮如何權衡利益相關者，合理設定戰略指標。
（2）將戰略指標進行逐層分解與下達，選擇關鍵指標進行情景模型，從三個方面效率指標明確責任，以作為監督考核的依據。
（3）指標透過層層分解落實到具體崗位責任人，因此每位員工都是企業整個資金運動流程的一個環節，都與企業績效息息相關。每個員工都應該認識到自己能夠創造價值，應該管控好自己責任內的資金運動效率，培養全企意識，因此企業應該努力推廣全員價值管理。
（4）完善管理會計報告系統，提供管理執行所需的資訊；根據責任指標最佳化激勵約束措施。
（5）具體戰略實施，需要綜合企業業務流程管理系統、資金管理系統、風險管理系統及客戶管理系統等各子系統，並對各子系統同步最佳化。
（6）進行積極的事中控制，需要最佳化資訊生成與處理系統保障及時傳遞指標完成情況。
（7）事後評價，建立溝通與評價制度，考核責任人績效，獎懲公平。
（8）建立各責任中心，跨部門跨單位的協調總評制度，考慮年度總評結果調整下一年的戰略規劃。
本文設計的最佳化模型實際上融合了管理會計與戰略管理理論，模型以戰略規劃為起點，整個管理會計的執行就是圍繞戰略如何實現開展的。由框架圖3可以得出該最佳化框架既包含傳統管理會計模式，也從上述的8各方面融入了戰略管理會計的理念。此模型可應用性強，以資金運動效率戰略驅動企業的各部門之間的協同，以資訊資源共享和系統最佳化推動業務流程最佳化和及時提供內部績效報告，將提高效率管控和價值創造能力作為管理會計執行的核心。